Czy wystarczy jedno postanowienie o nieściągalności dla kilku wierzytelności?

Problemy z nieściągalnymi wierzytelnościami prowadzą często do zmniejszenia płynności finansowej i w tym samym stanowią skuteczną zaporę dla rozwoju firmy. Dlatego też ustawodawca przewidział pewne mechanizmy na gruncie podatku dochodowego, głównie w sferze kosztowej, które umożliwiają złagodzenie obciążeń finansowych wynikających z powyższych sytuacji.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Zgodnie z nim, za wierzytelności takie uważa się te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez organ egzekucyjny lub postanowieniem sądu dotyczącym, mówiąc ogólnie, niemożliwości zaspokojenia się wierzyciela w związki z upadłością dłużnika, a także protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym nieopłacalność dochodzenia wierzytelności. Do najczęstszych sytuacji w obrocie gospodarczym, na czym również skupia się niniejszy wpis, należą postanowienia organów egzekucyjnych wskazujące na nieściągalność wierzytelności.

Wspominanym ułatwieniem jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, jeżeli uprzednio zostały, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zarachowane do przychodów należnych, a ich nieściągalność została udokumentowana m.in. na podstawie przytoczonego wyżej art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, tj. za pomocą postanowienia organu egzekucyjnego stwierdzającego nieściągalność wierzytelności.

W związku z powyższymi regulacjami powstało istotne pytanie, czy aby udokumentować nieściągalność kilku wierzytelności przysługującej wobec jednego dłużnika, wystarczy uzyskać jedno postanowienie o nieściągalności wierzytelności, czy też wierzyciel, aby zaliczyć w koszty podatkowe kilka wierzytelności, musi posiadać postanowienia o nieściągalności co do każdej z nich osobno.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych, co nie jest żadnym zaskoczeniem, panowały rozbieżne poglądy odnośnie omawianego problemu. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 października 2012 r. (sygn. IPPB3/423-553/12-2/MS) wskazywał, że posiadanie przez podatnika, w stosunku do tego samego dłużnika, postanowienia o nieściągalności dotyczącego tylko części wierzytelności, pozwala przyjąć, iż pozostała jej część jest również nieściągalna, z powodu oczywistego braku majątku dłużnika.

Niekorzystne dla podatników stanowisko także występowało w interpretacjach indywidualnych, m.in. w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 października 2015 r. (sygn. IPTPB3/4510-230/15-5/IR), w których to organy wywodziły, że postanowienie o nieściągalności części wierzytelności jest dokumentem pozwalającym uznać tylko tą część wierzytelność za udokumentowany koszt uzyskania przychodu.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych prezentowało przeciwstawne poglądy. W niektórych sytuacjach sądy wskazywały, że postanowienie o nieściągalności jednej wierzytelności stanowi wymagane, ustawowe udokumentowanie (udowodnienie) nieściągalności także innych wierzytelności, skoro wszystkie one przysługują względem tego samego dłużnika. Powyższe twierdzenia zawarte są m.in. w wyrokach WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r. (sygn. III SA/Wa 1819/14) oraz z 28 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 795/16).

W orzecznictwie można również spotkać niekorzystne dla podatników orzeczenia, które przychylają się do profiskalnej, a tym samym zawężającej wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Są to m.in. wyrok WSA w Krakowie w wyroku z 31 października 2007 r., (sygn. akt I SA/Kr 696/07) czy też wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2160/13).

Pomimo dość dużej rozbieżności podatnicy, w głównej mierze, opierali się na korzystnej dla nich wykładni problematycznego przepisu, co uzasadnione było dość dużą szansą albo przyznania racji przez organy podatkowe już na etapie udzielania interpretacji lub ewentualnej kontroli, albo wygrania sporu dopiero przed sądem administracyjnym.

Niestety do ugruntowania niekorzystnej linii orzeczniczej doszło przy orzekaniu NSA w wyroku z 19 lipca 2017 r. (sygn. II FSK 1680/15), w którym to stwierdzono, że na podstawie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT każda niewyegzekwowana wierzytelność zaliczana do kosztów uzyskania przychodu powinna być uprzednio udokumentowana postanowieniem o nieściągalności. Zdaniem NSA literalna wykładnia art. 16 ust. 2  pkt 1 ustawy o CIT wprost świadczy o tym, że niepodważalne udowodnienie niemożliwości zaspokojenia się z jednej wierzytelności następuje w zakresie odrębnej oceny o jej nieściągalności, gdyż postanowienie organu egzekucyjnego może dotyczyć wyłącznej jednej, skonkretyzowanej wierzytelności. Powyższe twierdzenia NSA argumentował tym, iż sytuacja dłużnika jest dynamiczna, więc w każdej chwili zmiany w jego majątku mogą prowadzić do możliwości zaspokojenia z pozostałych, nieuznanych jeszcze za nieściągalne, wierzytelności podatnika.

Należy wskazać, że przyjęcie przez NSA restrykcyjnego podejście do omawianego zagadnienia działa na niekorzyść podatników, ponieważ ugruntowuje profiskalną koncepcje ograniczenia możliwości rozwiązania problemu niewypłacalnych dłużników. Omawiane orzeczenie de facto pozbawia przedsiębiorców efektywnego i skutecznego sposobu zaliczania w koszty podatkowego grupy nieściągalnych wierzytelności, w sytuacji, gdy tylko wobec jednej zostało wydanie odpowiednie postanowienie. Tym samym przyjęta, przez NSA wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT naraża przedsiębiorców na konieczność ponoszenia wyższych kosztów związanych z dochodzeniem każdej z wierzytelności z osobna, a ponad to zajmuje pewien czas, który mógłby zostać wykorzystany na rozwijanie działalności gospodarczej.

Photo by Katherine Evans