Definiowanie usług ciągłych trwa

Od lat podatnicy zastanawiają się jak poprawnie rozliczać tzw. usługi ciągłe, to znaczy kiedy rozpoznać moment obowiązku podatkowego i termin odliczenia podatku VAT. Problemem jest także określenie, które usługi mogą zostać uznane za usługi ciągłe. Co zrobić w sytuacji, gdy usługi świadczone są w okresach rozliczeniowych lub gdy ustalone w umowie okresy płatności nie pokrywają się z jednostkami czasu takimi jak miesiąc, kwartał czy rok?

WSA w Warszawie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 68/15) orzekł, że przepisy art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, dotyczą zarówno usług i dostaw ciągłych, jak i okresowych. Zdaniem WSA, we wskazanym artykule ustawodawca wprowadził uregulowanie, które zezwala podatnikom na ustalenie, że obowiązek podatkowy nie powstanie z chwilą dokonania dostawy lub świadczenia usługi, lecz z chwilą upływu danego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności i rozliczenia. Tym samym, za nieprawidłową została uznana interpretacja organu podatkowego, w myśl której art. 19a ust. 3 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług i odstaw o charakterze ciągłym, rozumianych wąsko, jako usługi w których nie można wyodrębnić poszczególnych usług cząstkowych.

Opisywany wyrok wpisuje się w prezentowaną przez sądy administracyjne linię orzeczniczą. Sądy przyjmują bowiem literalną wykładnię art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT i uznają, że wskazane przepisy obejmują zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile strony umówiły się na rozliczanie ich w okresach rozliczeniowych. Do usług ciągłych odnosi się wyłącznie zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT („Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”). Zdaniem sądów, gdyby zamiarem ustawodawcy było odniesienie się w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tylko do usług ciągłych, tak jak utrzymują organy podatkowe, to zapewne dałby temu wyraz poprzez doprecyzowanie w zdaniu pierwszym ust. 3, że o takie usługi chodzi (wyrok WSA w Warszawie z 17.06.2015 r. sygn. III SA/Wa 3713/14, wyrok WSA w Łodzi z 03.12.2014 r. sygn. I SA/Łd 1077/14).

Na szczególną uwagę zasługuje natomiast orzeczenie WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 330/15). W tym orzeczeniu WSA również uchylił interpretację indywidualną organu podatkowego, w której organ uznał, że art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT odnosi się tylko do dostaw i usług ciągłych. WSA przyjął jednak odmienną argumentację od dotychczas prezentowanej przez sądy. WSA zgodził się z organem podatkowym, że art. 19a ust 3 i 4 odnosi się do dostaw ciągłych, jednak zdaniem WSA, dostawy i usługi ciągłe powinny być rozumiane szeroko, zgodnie z wykładnią prounijną, a nie w oparciu o definicje konstruowane przez sądy na gruncie nieobowiązującego już art. 19 ustawy o VAT, definicje słownikowe czy odwoływanie się do regulacji prawa cywilnego. Oznacza to konieczność uwzględnienia, w jakim kontekście tym pojęciem posługuje się ustawodawca unijny. Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia „usługi (dostawy) o charakterze ciągłym”. Należy jednak zwrócić uwagę, że aktualne brzmienie art. 64 Dyrektywy jest wynikiem zmian wprowadzonych Dyrektywą 2008/117/WE oraz Dyrektywą 2010/45/UE, zatem zrozumienie celu i charakteru regulacji zawartej w art. 64 należy szukać w preambułach do Dyrektyw zmieniających Dyrektywę 2006/112/WE. W szczególności istotne jest wzięcie pod uwagę tez zawartych w preambule do Dyrektywy 2008/117/WE, w której zwrócono uwagę na barierę, jaką w skutecznym wykorzystywaniu informacji dotyczących VAT w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania stanowi okres pomiędzy transakcją a wymianą informacji odnoszących się do tej transakcji. Z dalszych zapisów preambuły, zgodnie ze stanowiskiem WSA we Wrocławiu wynika natomiast, że dla ustawodawcy unijnego celem priorytetowym było zapewnienie sprawnej kontroli transakcji, co jest możliwe wówczas, gdy są one ujawniane za ten sam okres rozliczeniowy przez dostawcę z państwa, z którego dokonywane są dostawy, jak i odbiorcę z państwa ich odbioru. W konsekwencji WSA we Wrocławiu uznał, że usługi ciągłe należy rozumieć szeroko, jako usługi świadczone stale dla kontrahentów na podstawie umów o współpracy.

Pomimo pozytywnych dla podatników wyroków sądów administracyjnych, organy podatkowe wciąż zajmują przeciwne stanowisko. Pozostaje zatem mieć nadzieję, że NSA przedstawi ostateczne rozumienie pojęcia „usługi ciągłe” i zażegna powstałe spory.