Menadżer jako podatnik VAT

Przez lata kwestia opodatkowania VAT usług świadczonych przez członków zarządu spółek na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umów o zarządzanie czy kontraktów menadżerskich, budziła u podatników wiele wątpliwości. Ze spóźnioną pomocą przyszedł Minister Finansów, który 6 października 2017 r. wydał interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego. Chciałoby się powiedzieć lepiej późno niż wcale.

Interpretacja ogólna nr. PT3.8101.11.2017. dotyczy umów, z których przychody są zaliczane do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy o PIT). Za takie przychody uważa się przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, niezależnie od sposobu ich powoływania. Interpretacja MF odpowiada na pytanie, czy czynności wykonywane przez członków zarządu spółek na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać za czynności opodatkowane VAT, które są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości podatników dotyczyły brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności zlecający wykonywanie tych czynności (np. spółka) oraz wykonujący zlecane czynności (np. zarządzający) są ze sobą związani prawnymi więzami tworzącym stosunek prawny co do:

1. warunków wykonywania tych czynności,
2. wynagrodzenia,
3. odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Minister Finansów stwierdził, że jeśli umowa cywilnoprawna pomiędzy zarządzającym i spółką  spełnia trzy warunki wymienione powyżej, to zarządzający nie może zostać uznany za podatnika VAT. Jednak jeśli choć jeden z tych warunków nie zostanie spełniony, zarządzającego należy uznać za podatnika VAT.

W ocenie Ministra pierwszy z wymienionych warunków dotyczący warunków wykonywania czynności co do zasady należy uznać za spełniony w stosunku do każdej umowy cywilnoprawnej, która dotyczy zarządzania spółką przez osobę fizyczną. Bowiem w tego typu umowach z reguły mamy do czynienia z korzystaniem przez zarządzającego z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki. W opinii organu osoba zarządzająca infrastrukturą, personelem oraz organizacją spółki, z reguły korzysta z niej w tym celu. Tego typu interpretacja rodzi jednak pytanie, po co ustawodawca wyszczególnił ten warunek, skoro w jego opinii co do zasady każda umowa cywilnoprawna dotycząca zarządzania spółką go spełnia? Nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie, ale jednego jestem pewien. Organy skarbowe oceniające umowy pod względem opodatkowania VAT czynności świadczonych przez zarządzającego nawet nie będą ich analizowały. Na podstawie wydanej interpretacji będą uznawały, że każda taka umowa spełnia opisywany warunek.

Co do warunku drugiego dotyczącego wynagrodzenia, Minister Finansów stwierdził, że jego weryfikacja sprowadza się do sprawdzenia, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Przy czym organ założył, że ma on zastosowanie w przypadku spełnienia pierwszego warunku. O sytuacjach, w których warunek pierwszy nie zostanie spełniony, Minister nie wspomina. Podatnik nie ma jednak prawa narzekać, bo przecież co do zasady warunek pierwszy jest spełniony. Pomijając te nieścisłości organ stawia sprawę jasno. Jeśli w umowie przewidziane jest wynagrodzenia stałe (nawet w połączeniu z wynagrodzeniem zmiennym), warunek zostanie spełniony.

Warunek trzeci zostanie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność za działania zarządzającego wobec osób trzecich będzie leżała po stronie spółki. Jeśli jednak w umowie zostanie przewidziana odpowiedzialność zarządzającego wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w trakcie wykonywania tej umowy, to warunek ten nie zostanie spełniony. Zatem zarządzający w takim przypadku działałby w charakterze podatnika VAT. Trzeba przyznać, że w praktyce to właśnie ten warunek będzie decydował o tym, jaki status na gruncie ustawy o VAT posiada osoba zarządzająca spółką.

Na koniec należy podkreślić, że interpretacja dotyczy czynności wykonywanych przez członków zarządu. Powstaje zatem pytanie, czy można ją odnosić także do menadżerów niższego szczebla, niebędących członkami zarządu spółki? Czy na gruncie ustawy o VAT status dyrektora finansowego spółki wykonującego czynności na podstawie kontraktu menadżerskiego będzie mógł być oceniany z uwzględnieniem tej interpretacji? Być może to organy podatkowe będą decydować, kiedy ta interpretacja będzie mieć zastosowanie. Niestety należy stwierdzić, że wydana interpretacja prowadzi do powstania nowych wątpliwości. Szkoda, bo instytucja interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego została wprowadzona do porządku prawnego w celu wyjaśniania, a nie mnożenia wątpliwości podatników.

Photo by Martin BOULANGER