Pożyczka dla spółki zależnej czynnością sporadyczną, poza VAT

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1757/12) orzekł, że kilkukrotne udzielenie pożyczki spółce zależnej, w sytuacji gdy było to konieczne ze względu na jej trudną sytuację finansową, nie powinno być wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie spółka prowadząca działalność produkcyjną na przestrzeni kilku lat działalności udzieliła pięciu pożyczek, w tym czterech na rzecz spółki zależnej, zajmującej się dystrybucją, w której posiadała 100% udziałów, a jednej na rzecz podmiotu trzeciego.  Pożyczki do spółki zależnej stanowiły pomoc finansową, wynikającą z trudnej sytuacji ekonomicznej i braku zdolności kredytowej tej spółki.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i czynności niedające prawa do odliczenia VAT (np. zwolnione z VAT), a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego albo z czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi, podatnikowi przysługuje proporcjonalne prawo do odliczenia VAT naliczonego.  Proporcja zasadniczo odpowiada stosunkowi obrotu z czynności opodatkowanych do obrotu z czynności zwolnionych. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. do proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji finansowych o charakterze sporadycznym. , przy czym ustawa o VAT nie definiowała tego pojęcia.

W ocenie NSA „czynność sporadyczna” na gruncie polskich przepisów oraz w świetle brzmienia art. 174 Dyrektywy 112, oznacza czynność o charakterze pomocniczym i ubocznym względem działalności głównej.  Częstotliwość i powtarzalność udzielania pożyczek nie jest decydująca, natomiast istotne znaczenie mają gospodarcze przyczyny ich udzielenia.  W rozpatrywanym stanie faktycznym cztery z pięciu pożyczek zostały udzielone w celu zapewnienia finansowania spółki zależnej, która znalazła się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a której niezakłócona działalność leżała w interesie gospodarczym spółki-pożyczkodawcy.  Tym samym, sąd uznał że  udzielenie pożyczki przyczyniło się do generowania wysokości obrotów w głównej działalności spółki-pożyczkodawcy, tj. w działalności produkcyjnej.

Dla oceny danej czynności jako pomocniczej istotną okolicznością jest stopień zaangażowania aktywów, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT.   W omawianej sprawie pożyczone kwoty spowodowały niewielkie zaangażowanie majątku spółki. Tym samym kilkukrotne udzielenie pożyczki oraz jednorazowe udzielenie pożyczki podmiotowi trzeciemu, każdorazowo stanowiły czynności sporadyczne, które nie podlegają wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy okazji warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z 17 grudnia 2013 r. (sygn. III SA/Gl 1492/13).  W sprawie tej spółka zajmująca się sprzedażą samochodów postanowiła rozpocząć udzielanie wybranym klientom pożyczek na zakup samochodu.  W ocenie spółki fakt, że będzie to oferta skierowana jedynie do wybranych podmiotów, a także okoliczność, że zamierza ona udzielać maksymalnie 10 takich pożyczek w ciągu roku, przemawiają za uznaniem ich za czynności sporadyczne, które nie podlegają wliczeniu do obrotu na potrzeby określenia proporcji.  Z powyższym nie zgodził się jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej, ani WSA w Gliwicach w wyroku wydanym w wyniku wniesienia skargi przez spółkę.  W ocenie organu oraz WSA spółka w rzeczywistości zamierza rozszerzyć działalność o udzielanie pożyczek, a zatem czynności te nie będą miały charakteru pomocniczego, ale staną się częścią głównej działalności. Decyduje o tym m.in. okoliczność wpisania działalności w zakresie udzielania pożyczek do PKD oraz umowy spółki, a także zamiar wykonywania ich w sposób stały i zorganizowany, w sposób odpowiadający na zapotrzebowania rynku, nawet jeśli krąg potencjalnych pożyczkobiorców będzie ograniczony.

Warto pamiętać, że od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT uległ zmianie.  Obecnie wyłącza się z kalkulacji proporcji „pomocnicze” transakcje finansowe.  Takie sformułowanie przepisu w lepszy sposób odzwierciedla postanowienia Dyrektywy VAT.  Omawiane powyżej wyroki interpretowały przepis o czynnościach sporadycznych w duchu Dyrektywy VAT, tj. analizując, czy są to czynności pomocnicze.  Tym samym przytoczone orzeczenia pozostają aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.