Zakaz wykładni contra legem w stosunku do przepisów dotyczących nadwyżki kosztów finansowania dłużnego

Wydano pierwsze wyroki mogące stanowić początek pozytywnej dla podatników linii orzeczniczej w materii rozliczenia kosztów finansowania dłużnego. Wciąż jednak decydujące znaczenie w tej sprawie będzie miało stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zmiany w zakresie kosztów finansowania dłużnego

Z początkiem 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT) wprowadzono szereg zmian, w tym również wprowadzono całkiem nowe regulacje w zakresie kosztów finansowana dłużnego (nowe brzmienie art. 15c ustawy CIT).

Zgodnie z aktualną treścią przepisu podatnicy są zobowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego stanowiących nadwyżkę ponad 30% podatkowego wskaźnika EBITDA. Wskaźnik ten odnosi się do zysku wypracowanego przez danego podatnika z uwzględnieniem kosztów wewnętrznych, z których wyłączono jednak amortyzację oraz koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wskazane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT).

Wątpliwości interpretacyjne

Nowe brzmienie przepisu, jak to często bywa, przyniosło też nowe wątpliwości co do interpretacji przesłanek jego zastosowania. Zasadnicze pytanie, jakie powstaje na gruncie powyższego, dotyczy relacji 30% limitu EBITDA i kwoty granicznej 3 mln zł, do osiągnięcia której przepis nie znajduje zastosowania. Istotne wątpliwości może budzić to, czy limit 30% EBITDA oblicza się dopiero dla kosztów ponad 3 mln zł czy też suma ta wliczana jest już do samego limitu. W pierwszym przypadku podatnik byłby de facto uprawniony do zwiększenia limitu wynikającego ze wskaźnika EBITDA o dodatkowe 3 mln zł.

Wyrok WSA we Wrocławiu

Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił jako pierwszy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 13 listopada 2018 r. (sygn. I SA/Wr 833/18) wskazał jednoznacznie, że dopiero co do kwoty przekraczającej 3 mln zł można ustalać dochód referencyjny i zastosować wskaźnik EBITDA. Odmienna wykładnia przepisu stałaby w sprzeczności z jego treścią. Nie można bowiem dokonywać wykładni, która uzasadniałaby stosowanie przepisu pomimo wyraźnego wyłączenia w tym zakresie. Jak zaznaczył skład orzekający, ustawodawca wyraził w sposób jasny swoją wolę, a ewentualne wątpliwości powziąć można jedynie odnośnie tego, czy taki zapis ustawowy wyraził sam cel ustanowienia regulacji. Niezależnie od tego przepisy należy jednak interpretować w zgodzie z ich literalnym brzmieniem.

Praktyczne skutki wyroku

Stanowisko przedstawione przez WSA we Wrocławiu należy uznać za trafne. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy CIT stanowi wyraźnie, że ograniczenia określonego w ust. 1 przepisu nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Zapis ten powinno się zatem odczytywać tak, że dopiero powyżej 3 mln zł znajduje zastosowanie ogólna reguła, która nakazuje obliczać 30% limit kosztów finansowania dłużnego wg wskaźnika EBITDA. Należy przyjąć, że niedopuszczalne jest pomniejszanie wskazanego limitu o wysokość kwoty granicznej w przypadku jej przekroczenia, gdyż do osiągnięcia sumy 3 mln zł przepis w ogóle nie znajduje zastosowania. Taka interpretacja wydaje się uzasadniona tym bardziej, że ustawodawca zdecydował się na przyjęcie kwoty granicznej w wysokości o wiele niższej niż to przewidziały przepisy unijne, które mówią o kwocie 3 mln €.

Początki linii orzeczniczej

Wykładnia art. 15c ustawy CIT zaproponowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu będąc niezwykle pozytywna dla podatników, lecz sama w sobie nie wystarcza do ugruntowania jednolitego stanowiska. Jednakże już miesiąc później, 12 grudnia 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok w podobnej sprawie podzielił argumentację swojego poprzednika, przyjmując ją jednocześnie jako własną. Oznacza to, że sądy być może faktycznie zaczną kreować linię orzeczniczą, która byłaby korzystna dla podatników posiadających wysokie koszty finansowania dłużnego. Z ostateczną konkluzją pozostaje jednak czekać na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Współautor: Przemysław Sychta

Fot. 3dman_eu